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最高行政法院

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最高行政法院111年度上字第167號上訴人花蓮縣地方稅務局與被上訴人福安礦業股份有限公司間有關地方稅務事務事件新聞稿

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壹、判決主文
上訴駁回。     
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
貳、事實概要
緣上訴人以被上訴人於民國(一)106年1月1日至同年6月30日、(二)108年1月1日至同年6月30日、(三)108年7月1日至同年12月31日,於花蓮縣境內分別開採礦石(一)1,612,789公噸、(二)100公噸、963,060公噸、(三)1,035,780公噸,按105年6月28日制定之花蓮縣礦石開採特別稅自治條例(下稱系爭自治條例)第6條規定,分別以106年8月11日花稅土字第1060233057號函、108年8月5日花稅土字第1080233713、1080233714號函、109年2月13日花稅土字第1090230736號函(下合稱原處分)核定課徵礦石開採特別稅應納稅額新臺幣(下同)112,895,230元、7,000元、67,414,200元及72,504,600元。被上訴人不服,分別循序提起行政訴訟,並聲明:訴願決定、原處分及復查決定均撤銷,經臺北高等行政法院(下稱原審)107年度訴字第1516號、109年度訴字第546號、110年度訴字第26號合併判決將訴願決定及復查決定均撤銷。上訴人不服,乃提起本件上訴。
參、本院判決理由摘要
一、行政法院為審查原處分之合法性,對於原處分所依據之地方自治條例有無無效之事由,自得予以審查判斷:
地方自治條例非屬憲法第170條所定義之法律,本院審查行政處分之違法性,對於作成行政處分之法規依據如屬地方自治條例,自有權審查該條例之規範內容有無「與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者,無效」之地方制度法第30條第1項所規定之情事。
二、地方稅之課徵立法應遵守地方稅法通則已明文之框架。地方稅法通則第2條第1款、第2款規定地方稅之範圍,除別有明文可資適用外,同一通則內關於地方稅之規定,應以該範圍為度:
該通則第2條明文第1款、第2款已就地方稅之範圍定義包括一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣(市)稅、臨時稅課。二、地方制度法所稱直轄市及縣(市)特別稅課、臨時稅課及附加稅課。基於法規具有引導社會行為之作用,為供適用者遵循及預知,其脈絡必須一致合於邏輯,用語必須明確足以理解,尤其已有定義性或說明性之條文,其明確性之要求更甚於其他,在同一部法典中,對於相同事物原則上不應有不同之解釋。故同通則第4條既明文規定關於「地方稅」之提高稅率上限及期限限制,所應適用之範圍自應同於前述同通則第3條第1項之地方稅範圍。
三、對於上訴人主張地方稅法通則第4條規定不包括地方立法之地方稅,所持對原判決各項指摘,為本院所不採之理由如下:
1.法律解釋之運用:
當立法資料與法條文字所呈現之客觀文義不盡相符時,歷史解釋即有其界限,應注意法律目的之實現、所涉事項與時俱進之適用經驗、人民權利之保障等等面向,妥適解釋有限之條文文字,以適用該領域內無限變動之社會事實。
2.規範之立法目的:
上訴人稱地方立法之地方稅為「任意地方稅」,其大多以地方自治團體地理上擁有的特定資源為稅捐客體,開採該資源課徵之任意地方稅涉及之稅捐主體人數較少且範圍明確,因而縣級地方自治團體之主管機關調高稅率課徵所面臨之政治阻力較小;但對於納稅義務人而言,常有鉅額之先期成本投入,包括礦石稅之稅額亦在其中,為其作成「是否為採礦投資」決策之重要參考因素之一,必須具有一定程度的可預測性,如有不受限制之調高稅率致其稅負增加,將使原來預期之合理利潤消失甚或產生始料未及之虧損,依地方稅法通則第4條規定節制其調高稅額,方契合該通則第4條立法理由所載:「四、基於租稅法定主義原則,……,使納稅義務人可預測其應負擔稅捐」之意旨。故從規範目的以論,本條規定自無排除地方立法之地方稅之理,更遑論法未明文定義法定地方稅、任意地方稅而區別其適用。
3.地方稅法通則第4條第1項之適用經驗:
花蓮縣議會於98年1月12日首度訂立「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」,於未屆最多開徵年限4年之前,即於100年6月29日以修法方式,將該自治條例第6條原規定計稅基礎,按礦石開採數量每公噸4元,修正為每公噸5.2元,適以地方稅法通則第4條第1項為其合法基礎。至地方稅法通則第4條第2項:「前項稅率(額)調整實施後,除因中央原規定稅率(額)上限調整而隨之調整外,二年內不得調高。」之適用,乃遇有中央立法調整稅率之上限時,所指向之地方稅(或即為上訴人所指之法定地方稅)不受2年內不得調整之限制而已,尚不得限縮同條第1項之適用範圍,致發生地方立法之地方稅得於施行期限內任意調高稅率,衝擊人民對限時法之預期。
四、地方立法機關制定自治條例,亦為立法權作用之行使,於民主法治國家同受一般法治國原則之拘束。系爭自治條例之制定,乃係以提前廢止舊法而重行立法之方式,規避適用地方稅法通則第4條第1項提高稅率之上限限制,加重人民負擔,顯屬恣意之立法行為,違反誠信原則。就此稅率增加一節,即有違反地方稅條例第4條第1項稅率提高上限規定,而屬違法。
1.地方課稅權之賦予,係提供地方自治團體自籌財源之法律權源,在地方自治團體已有中央統籌分配補助款,及其他非稅公課等財源收入下,應在歲出不足或有建設推展之必要時,始得例外為之,自不應容許特別稅等條款長期存在,因之地方稅法通則第3條第2項規定:「特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年,臨時稅課至多二年,年限屆滿仍需繼續課徵者,應依本通則之規定重行辦理。」以節制特別稅之開徵,及有定期檢討重行辦理立法事項等要求,避免濫行徵稅。故解釋上,基於地方稅法通則之明文指引及法安定性,一個課徵特別稅之自治條例最長應為4年,在4年期間內如有提高稅率,其幅度應不超過原訂稅率之30%;如在年限屆滿前提前終局廢止,應是地方立法機關審酌制定特別稅條例之目的已達,無繼續執行之必要,而為有利於人民之稅賦免除。如於未屆期前予以廢止,另在期間內制定相同目的但超限增加稅額之課稅自治條例,自屬悖離地方稅法通則框限地方財政立法權之意旨。
2.在系爭自治條例施行前,原有101年10月18日制定發布之「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」,名稱雖稍有不同,惟所定立法目的、課稅客體、納稅義務人、課稅收入用途等均相同,兩者實質上具有同一性。乃此一前自治條例第11條規定自102年1月14日起至106年1月13日止為施行期間,具有限時法之性質,人民對此施行期限已具有信賴,信其因時效經過而自動失效。惟花蓮縣議會於此一前自治條例施行期間尚未屆至前,即於105年6月28日予以廢止,並同日公布系爭自治條例,在第6條規定以每公噸70元計徵稅額,為舊法規定之7倍,無視加稅結果將造成礦石取得成本上漲,影響被上訴人之營業損益,對信賴保護規範價值之維繫有極大之威脅。亦即,其提前廢止舊法非出於無徵稅必要而免除原稅目,反以重行立法之方式,規避適用地方稅法通則第4條第1項提高稅率之上限限制,加重人民負擔,顯屬恣意之立法行為,違反誠信原則。就此稅率增加一節,即有違反地方稅法通則第4條第1項稅率提高上限規定,而屬違法無效。原審以上訴人據以依每公噸70元之稅率,以原處分對被上訴人課徵礦石開採特別稅,其稅額之計算即有違誤,而為被上訴人勝訴之判決,核無違誤。本件上訴為無理由,應予駁回。
五、再予申明者,原審已闡述上訴人對被上訴人在花蓮縣境內開採礦石之行為課徵特別稅,並非法所不許,惟課稅金額究為若干,尚待花蓮縣議會就系爭自治條例第6條所定稅率重新議決等語。即本件經司法審查認為系爭自治條例第6條之稅率為無效者,其理由在於前自治條例施行期間未屆前,以廢止舊法另訂新法達到對舊法修法之實質結果,逕將稅率提高7倍,違反地方稅法通則第4條第1項之規定。故所涉者為前自治條例屆期(106年1月13日)前之稅額每公噸70元為不合法。雖系爭自治條例實施期間已屆至,惟實施期間內被上訴人之開採行為已完成,上訴人核課本件礦石稅之法規範規制效力仍然續存,故於此範圍內,仍得由花蓮縣議會為系爭自治條例第6條之修正。至於對自105年6月28日起施行之系爭自治條例應為如何之調整,方不致出現規避地方稅法通則第4條第1項限制規範之違法?及應為如何之調降,以符合地方稅法通則第3條第2項慎重立法之規範意旨等節,均有待花蓮縣議會審議修正系爭自治條例,司法尚不能逾越代為決定,以致本件發生於系爭自治條例施行期間之採礦行為均無稅額規定可據以核算。上訴人允宜商請花蓮縣議會審議決之,以免貽誤核課期間,併此敘明。
肆、判決日期
中華民國112年3月30日
伍、承辦庭
最高行政法院第二庭:審判長法官帥嘉寶、鄭小康、林玫君、洪慕芳、李玉卿。

 

  • 發布日期:112-03-30
  • 更新日期:112-03-30
  • 發布單位:最高行政法院
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