壹、 判決主文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
貳、 事實概要
     被上訴人滯欠綜合所得稅及綜合所得稅罰鍰計新臺幣（下同）19,688,822元，已達稅捐稽徵法第24條第3項限制欠稅人出境標準。上訴人所屬北區國稅局（下稱北區國稅局）以查無相當於應納稅捐數額之財產可資辦理禁止處分，依稅捐稽徵法第24條及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範（下稱限制出境規範）有限制被上訴人出境之必要，報請上訴人核轉內政部移民署（下稱內政部）限制被上訴人出境。案經上訴人以民國107年8月22日台財稅字第10702206691號函請內政部限制被上訴人出境，並以同日台財稅字第10702206690號函（以下與前開107年8月22日台財稅字第10702206691號函合稱原處分）通知被上訴人。被上訴人不服，提起訴願遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第199號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。
參、 本院判決理由摘要
一、司法院釋字第345號解釋理由書，以：行政院於73年7月10日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，有關限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無牴觸等語。嗣97年修正稅捐稽徵法第24條，將限制欠稅人出境修正為法律保留，以求妥適。依修正後之稅捐稽徵法第24條規定，欠稅達一定數額以上及依同條第1、2項對納稅義務人財產實施保全措施，仍無確保稅收者，得限制欠稅人出境。
二、欠稅人符合稅捐稽徵法第24條規定之情形，上訴人即有權決定是否作成限制出境之處分。而稅捐稽徵法第24條第3項係規定欠稅達一定金額以上，「得」由上訴人函請內政部限制欠稅人出境，立法者並未明定欠稅金額以外的裁量因素，上訴人為兼顧稅捐保全之公共利益及欠稅人遷徙自由之權利，並為使稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條規定，報上訴人函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業有一致、客觀之準據，特訂定限制出境規範，作為稅捐稽徵機關行使裁量之基準。
三、經查：
  1.行政執行法是行政上強制執行的基本法，而稅捐稽徵法是稅捐稽徵的基本法，依中央法規標準法第16條規定，稅捐稽徵法係針對稅捐稽徵事件之特殊性之立法，基於特別法優於普通法之原則，若有競合，自應優先適用稅捐稽徵法，稅捐稽徵法若有不足，再由行政執行法補充不足之處。觀諸稅捐稽徵法第24條規定可知，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，不以需有行政執行法第17條第1項限制住居之情形為要件。
  2.上訴人訂定之限制出境規範第3點將限制出境之案件分為3項，同規範第4點及附表區分個人、營利事業欠稅已否確定及其金額，分別情形制定限制出境條件，兼顧稅捐保全之公共利益及被上訴人遷徙自由之權利，足供稅捐稽徵機關作為行使裁量權之基準，上訴人所屬稅捐稽徵機關於具體個案審酌是否限制出境時，基於行政自我拘束原則必須一般性地適用。
  3.被上訴人欠稅情形屬限制出境規範第3點第1項規範的案件，稅捐稽徵機關於裁量時，應依稅捐稽徵法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要。本規範第4點就個人欠繳金額已確定之限制出境條件分為3級，觀諸附表各級之限制出境條件可知，欠稅人欠稅金額較少，限制其出境的裁量考量因素較嚴格，依社會事實及一般經驗而言，欠稅金額已達鉅額者，為逃避稅捐極有可能潛逃出國，故保全必要性愈高，以欠稅金額作為裁量限制出境條件，並無不可，且限制出境規範第4點附表第3級為個人欠繳已確定金額為1,000萬元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境的10倍，故第3級之限制出境條件不如第2級嚴格，尚無不妥。又所謂裁量是行政機關在一定範圍內，有特定之作為空間。本件被上訴人欠繳已確定稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境金額100萬元以上，但上訴人並未僅以此為由，未考量其他裁量因素，逕為限制被上訴人出境之處分，致有裁量怠惰瑕疵之情形。本件經審酌被上訴人欠稅情形，符合限制出境規範第4點附表第3級限制出境條件㈠，即欠繳金額已確定1,000萬元以上，經執行稅捐稽徵法第24條第1項及第2項規定相關稅捐保全措施，惟被上訴人其可供禁止處分財產價值不足欠稅金額，亦未提供相當金額之擔保，考量欠繳金額已確定1,000萬元以上，始認有限制出境之必要，報請上訴人函請內政部限制被上訴人出境，可見原處分係依法裁量的決定。本件稅捐稽徵機關先採取對物保全無效果後，始採行對人的保全程序，顯非以欠稅金額為唯一的衡量因素即作成原處分，核無違反比例原則。即被上訴人欠稅金額已確定達到1,000萬元以上之限制出境條件為由，報請上訴人函請內政部限制被上訴人出境，沒有用其他事由限制出境，並無違誤。雖然限制出境規範第4點附表第3級之限制出境條件有㈠至㈤，但其前提是個人已確定欠稅金額達到1,000萬元以上，稅捐稽徵機關得以任一限制出境條件限制欠稅人出境，稅捐稽徵機關既得僅依㈠限制出境，使限制出境條件㈡至㈤之規定有成為具文之疑義，此有待主管機關進一步檢討釐清，但不影響原處分適法之判斷。從而原判決以原處分之作成有裁量怠惰及違反比例原則之瑕疵，予以撤銷，有判決適用法規不當之違法。
四、原判決違法情事足以影響判決結果，因本件事實已臻明確，所涉上開法律問題已經兩造攻防，故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並基於原判決確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
肆、 判決日期
中華民國110年6月24日
伍、 承辦庭
最高行政法院第二庭：審判長法官吳東都、法官胡方新、陳秀媖、王俊雄、林妙黛。
 

• 發布日期:110-06-24
• 更新日期:110-06-24
• 發布單位:最高行政法院