本判決是我國司法史上，首件依大法庭之統一法律見解作成之裁判，具有歷史意義。

壹、 判決主文

       上訴駁回。

       上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

貳、 本院審理上訴人財政部北區國稅局（下稱國稅局）與被上訴人曾OO等遺產稅上訴事件之合議庭，認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判（本院100年度判字第1595號判決）之法律見解歧異，有統一之必要，經依行政法院組織法第15條之2第1項規定將法律爭議提案予大法庭裁判。大法庭於今日（109年1月10日）上午11時宣示裁定（本院108年度大字第1號）。由於大法庭裁定係就提交事件之法律爭議所為之中間裁定，對於提交事件具有拘束效力（行政法院組織法第15條之10規定參照）。因此，受理上開上訴事件之合議庭（即提案庭）於今日大法庭裁定出爐後，隨即以大法庭裁定所採之法律見解為基礎，就上訴事件（即提交事件）作成終局判決並公告裁判主文。這是本院大法庭新制於108年7月4日上路施行以來，為避免與先前裁判見解歧異，首例提案予大法庭，開啟大法庭程序，於大法庭裁定作成統一法律見解後，提交事件即以該中間裁定性質之大法庭法律見解為裁判基礎，作成終局判決，維持高等行政法院撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），但理由不同，而駁回上訴人國稅局之上訴。

參、本判決之基礎事實

緣被上訴人（曾OO等）之父於90年11月24日死亡，繼承人於91年1月7日申報遺產稅，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額X元。經稽徵機關依本院91 年度3月份庭長法官聯席會議決議核為新臺幣（下同）0元，作成遺產稅課稅處分。繼承人不服循序提起行政訴訟。為繼承人之一之被上訴人之母於91年7月25日死亡，其繼承人即被上訴人於92年4月21日申報遺產稅，經上訴人（國稅局）按申報及查得資料，核定遺產總額及遺產淨額。嗣關於被上訴人之父遺產稅事件，臺北高等行政法院（下稱原審）判決以原核定未將被上訴人之父74年6月5日之前取得之財產，列入差額分配請求權計算範圍，顯與95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋意旨不合，遂將該事件訴願決定及原處分（即復查決定）關於差額分配請求權扣除額部分，予以判決撤銷確定。上訴人依該確定判決意旨，於98年10月5日就被上訴人之父遺產稅重核復查決定，核認差額分配請求權扣除額Y元，並通知本件繼承人即被上訴人補申報其母之差額分配請求權價值Y 元，惟被上訴人逾期仍未辦理補申報。上訴人遂將上開差額分配請求權價值併計遺產總額，於102年8月20日重行核定被上訴人之母遺產總額及遺產淨額，對被上訴人予以補稅外，並於104年10月13日按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以106年度訴字第929號判決撤銷 訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，乃提起上訴。

肆、本判決理由摘要

一、被上訴人之父（先死亡配偶）死亡時，繼承人於司法院釋字第620號解釋前申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額。因本 院91年度3月份庭長法官聯席會議決議統一之法律見解，係認74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日以後其中一方死亡，於核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算差額分配額，自遺產總額中扣除。而本院依89年7月1日修正施行之行政法院組織法第16條第3項舉行之庭長法官聯席會議，就法律問題所作成之統一法律見解決議，有其法律上之拘束力，屬於一般性法規範。稽徵機關適用該統一之法律見解，就74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，認不得列入計算差額分配額範圍，原無不合。嗣95年12月6日司法院釋字 第620號解釋公布，關於夫妻婚姻關係存續中，於74年6月4 日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬差額分配請求權之計算範圍之解釋，具有變更法規範性質，稽徵機關原不得就74年6月4日以前夫妻取得之原有財產，列入計算後死亡配偶對先死亡配偶之差額分配請求權範圍，而核課遺產稅，變成得列入核課。此種情形可認為司法院釋字第620號解釋公布前，因有法律上障礙，納稅義務人無從履行申報義務，稽徵機關亦無從行使核課權。依司法院釋字第620號解釋，先死亡配偶74年6月4日以前取得之原有財產，應列入差額分配請求權計算範圍，計算後死亡配偶之差額分配請求權扣除額。而後死亡配偶之差額分配請求權之有無暨其價值額，繫於先死亡配偶遺產稅中差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額暨其價值多少而定。後死亡配偶之差額分配請求權，依遺產及贈與稅法第23條所定之申報期間，應自司法院釋字第620號解釋公布之日即95年12月6日起6個月內補申報遺產稅，並據此依稅捐稽 徵法第22條規定之日起算其核課期間。

二、遺產稅債務因實現法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在 適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之核課期間。後死亡配偶之繼承人即被上訴人已於92年4月21日即法定期間內申報遺產稅，即為「已於規定期間內申報」之稅捐，於92年4月21日被上訴人申報遺產當時，先死亡配偶遺產稅中差額分配請求權扣除額經稽徵機關核定為0元，被上訴人乃未申報後死亡配偶之差額分配請求權，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐可言，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定應為5年。因此，後死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，被上訴人應自95年12月 6日司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內即96年6月6日前自動補申報遺產稅，被上訴人未申報，亦難謂有何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，自應申報期間屆滿之翌日起算其核課期間5年，至101年6月6日屆滿，上訴人國稅局於核課期間屆滿後不得再行補稅及處罰，其於102年8月20日予以補稅並於104年10月13日按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，自有違誤。

三、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，核無違誤。國稅局之上訴為無理由，應予駁回。

伍、判決日期

中華民國109年1月10日

陸、承辦庭

最高行政法院第二庭：審判長法官吳東都、法官陳秀媖、王俊雄、林妙黛、胡方新

• 發布日期:109-01-10
• 更新日期:109-01-10
• 發布單位:最高行政法院